第二节 债务重组的会计处理

　　一、以资产清偿债务

　　(一)以现金清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

　　以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款等”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入――债务重组利得”科目。

　　2.债权人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。

　　教材【例15-1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1 日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

　　(1)乙企业的账务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款账面余额　　　　234 000

　　减：支付的现金　　　　　204 000

　　债务重组利得　　　　　　30 000

　　②应作会计分录：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　204 000

　　 营业外收入―债务重组利得　 　　　　30 000

　　(2)甲企业的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　234 000

　　减：收到的现金　　　　204 000

　　差额　　　　　　　　 　30 000

　　减：已计提坏账准备　 　20 000

　　债务重组损失　　　　 　10 000

　　②应作会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　204 000

　　 营业外支出―债务重组损失　　　 　 10 000

　　 坏账准备　　　　　　　　　　　　 　20 000

　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　234 000

　　若甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账准备

　　甲企业的账务处理：

　　借：银行存款 204000

　　 坏账准备 40000

　　 贷：应收账款 234000

　　 资产减值损失 10000

　　(二)以非现金资产清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

　　(1)非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

　　(2) 非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　(3) 非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　2.债权人的会计处理

　　借：××资产(取得资产的公允价值+取得资产发生的相关税费)

　　 应交税费―应交增值税(进项税额)

　　 营业外支出(借方差额)

　　 坏账准备

　　 贷：应收账款等

　　 资产减值损失(贷方差额)

　　 银行存款(支付的取得资产相关税费)

　　【例15-2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库;乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。

　　(1)甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额 　　　 　　　　350 000

　　减：所转让产品的公允价值　　　　　200 000

　　增值税销项税额　　　　　　　　　　(200 000×17%)34 000

　　债务重组利得　　　　　　　　　　　116 000

　　②应作会计分录：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　350 000

　　 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　200 000

　　 应交税费―应交增值税(销项税额)　　 34 000

　　 营业外收入―债务重组利得　　　 　　　116 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　120 000

　　 贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　(2)乙公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　　　　　350 000

　　减：受让资产的公允价值　　　　200 000

　　增值税进项税额　　　　　　 34 000

　　差额　　　　　　　　　　　　　116 000

　　减：已计提坏账准备　　　　　 　50 000

　　债务重组损失　　　　　　　　 　66 000

　　②应作会计分录：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　 应交税费―应交增值税(进项税额) 　34 000

　　 坏账准备　　　　　　　　　　　　　　 50 000

　　 营业外支出―债务重组损失　　　　　 66 000

　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　　 　　350 000

　　若乙公司向甲公司单独支付增值税

　　(1)甲公司的账务处理

　　借：应付账款 350000

　　 银行存款 34000

　　 贷：主营业务收入 200000

　　 应交税费―应交增值税(销项税额) 34000

　　 营业外收入―债务重组利得 150000

　　(2)乙公司的账务处理

　　借：库存商品 200000

　　 应交税费―应交增值税(进项税额) 34000

　　 坏账准备 50000

　　 营业外支出―债务重组损失 100000

　　 贷：应收账款 350000

　　 银行存款 34000

　　【例15-3】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元(包括应收取的增值税额)，按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000元(假定企业转让该项设备不需要交纳增值税)。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。

　　(1)乙公司的账务处理：

　　①计算固定资产清理损益与债务重组利得：

　　固定资产公允价值　　　　　360 000

　　减：固定资产净值　　　　　300 000

　　处置固定资产净收益　　　 　60 000

　　②计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额　　　　400 000

　　减：固定资产公允价值　　　360 000

　　债务重组利得　　　　　　 　40 000

　　③应作会计分录如下：

　　将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　300 000

　　 累计折旧　　　　　　　　　　　　 　50 000

　　 贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　350 000

　　确认债务重组利得：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　400 000

　　 贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　360 000

　 　营业外收入―债务重组利得　　　 　40 000

　　确认固定资产处置利得：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 60 000

　　 贷：营业外收入―处置固定资产利得　 　60 000

　　(2)甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　　　400 000

　　减：受让资产的公允价值　　360 000

　　差额　　　　　　　　　　　 40 000

　　减：已计提坏账准备　　　 　20 000

　　债务重组损失　　　　　　 　20 000

　　②应作会计分录如下：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　360 000

　　 坏账准备　　　　　　　　　　　 20 000

　　 营业外支出―债务重组损失　　 20 000

　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　400 000

　　【例15-4】甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450 000元(包括应收取的增值税额)，乙公司于20×6年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400 000元(假定该资产账面公允价值变动额为零)，当日的公允价值380 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款;乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。

　　(1)乙公司的账务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额　　　　　450 000

　　减：股票的公允价值　　　　　380 000

　　债务重组利得　　　　　　　　 70 000

　　②计算转让股票损益：

　　股票的公允价值　　　　　　　380 000

　　减：股票的账面价值　　　　　400 000

　　转让股票损益　　　　　　　　-20 000

　　③应作会计分录如下：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　450 000

　　 投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 　20 000

　　 贷：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　400 000

　　 营业外收入―债务重组利得　 　　　　　 　70 000

　　(2)甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　　　450 000

　　减：受让股票的公允价值　　380 000

　　差额　　　　　　　　　　 　70 000

　　减：已计提坏账准备　　　 　40 000

　　债务重组损失　　　　　　　 30 000

　　②应作会计分录如下：

　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　380 000

　　 营业外支出―债务重组损失　　 　　　 　30 000

　　 坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　450 000

　　假定乙公司股票的账面价值400000元(成本390000元，公允价值变动10000元)，其他条件不变。

　　乙公司还应编制一笔分录：

　　借：公允价值变动损益 10000

　 　贷：投资收益 10000

　　【例题3?单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务;甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为( )。(2007年考题、单选)

　　A.40.5万元 B.100万元 C.120.5万元 D.180万元

　　【答案】A

　　【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=450-350×(1+17%)=40.5(万元)。【例题4?多选题】关于债务重组准则中以非现金清偿债务的，下列说法中正确的有( )。

　　A.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为营业外支出，计入当期损益

　　B.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积，计入所有者权益

　　C.债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益

　　D.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益

　　E.债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资本公积，计入所有者权益

　　【答案】CD

　　【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　二、债务转为资本

　　(一)债务人的会计处理

　　借：应付账款

　　 贷：股本(或实收资本)

　　 资本公积―资本溢价或股本溢价

　　 营业外收入――债务重组利得

　　说明：“股本(或实收资本)”和 “资本公积―资本溢价或股本溢价”反映股份的公允价值总额。

　　(二)债权人的会计处理

　　借：长期股权投资(公允价值)

　　 坏账准备

　　 营业外支出(借方差额)

　 　贷：应收账款等

　 　资产减值损失(贷方差额)

　　【例15-5】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

　　(1)乙公司的账务处理：

　　①计算应计人资本公积的金额：

　　股票的公允价值　　　　　　　　　50 000

　　减：股票的面值总额　　　　　　　20 000

　　应计入资本公积　　　　　　　　　30 000

　　②计算应确认的债务重组利得：

　　债务账面价值　　　　　　　　　　60 000

　　减：股票的公允价值　　　　　　　50 000

　　债务重组利得　　　　　　　　　　10 000

　　③应作会计分录如下：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　60 000

　　 贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　 　 资本公积―股本溢价　　　　　　 　30 000

　　 营业外收入―债务重组利得　　　 　10 000

　　(2)甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　　　　　60 000

　　减：所转股权的公允价值　　　　50 000

　　差额　　　　　　　　　　　　　10 000

　　差：已计提坏账准备　　　　 　　2 000

　　债务重组损失　　　　　　　　　 8 000

　　②应作会计分录如下：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　50 000

　　 营业外支出―债务重组损失　　　 　8 000

　 　坏账准备　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　60 000 

　　三、修改其他债务条件

　　(一)债务人的会计处理

　　借：应付账款等

　　 贷：应付账款―债务重组(公允价值)

　　 预计负债

　　 营业外收入―债务重组利得

　　上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　【例题5?单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税额17万元，款未收到，因N公司资金困难，已无力偿还M公司的全部货款，经协商，20万元延期收回，不考虑货币时间价值，剩余款项N公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿。已知，原材料的账面余额25万元，已提跌价准备1万元，公允价值30万元，增值税率17%，长期股权投资账面余额42.5万元，已提减值准备2.5万元，公允价值45万元。N公司应该计入营业外收入的金额为( )万元。

　　A.16　　　 B.16.9　　　 C.26.9　　 　D.0

　　【答案】B

　　【解析】应计入营业外收入的金额=117-20-(30×1.17+45)=16.9(万元)。

　　【例题6?单选题】以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务重组协议中附有或有应付金额的，该或有应付金额最终没有发生的，应( )。

　　A. 冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入

　　B. 冲减营业外支出

　　C.冲减财务费用

　　D.冲减销售费用

　　【答案】A

　　【解析】或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　(二)债权人的会计处理

　　借：应收账款―债务重组(公允价值)

　　 坏账准备

　 　营业外支出(借方差额)

　　 贷：应收账款

　　 资产减值损失(贷方差额)

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　【例15-6】甲公司20×6年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2%(等于实际利率)，并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

　　(1)乙公司的账务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额　　　　　　　　65 400

　　减：重组后债务公允价值　　　　　　50 000

　　债务重组利得　　　　　　　　　　　15 400

　　②债务重组时的会计分录：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　65 400

　　 贷：应付账款―债务重组 　 　　　　　　　50 000

　　 营业外收入―债务重组利得　　 　　　　　15 400

　　③20×7年12月31日支付利息：

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　(50 000×2%)1 000

　　④20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息：

　　借：应付账款―债务重组　　　　　　 　　　　50 000

　　 财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　51 000

　　(2)甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额 　　　 　　　　65 400

　　减：重组后债权公允价值　　　　　50 000

　　差额 　　　　　　　　　　　　　 15 400

　　减：已计提坏账准备 　　　　　　　5 000

　　债务重组损失 　　　　　　　　　 10 400

　　②债务重组日的会计分录：

　　借：应收账款―债务重组 　　 　　　　　　50 000

　　 营业外支出―债务重组损失　　　 　　 10 400

　　 坏账准备 　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　 贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　65 400

　　③20×7年12月31日收到利息：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　 贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　(50 000×2%)1 000

　　④20×8年12月31日收到本金和最后一年利息：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　51 000

　　 贷：财务费用　　　　　　　　　　　　 　　 1 000

　　 应收账款 　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　若实际利率为3%，假定债务重组日的公允价值为未来现金流量的现值。

　　重组后债务公允价值=50000×2%/(1+3%)+50000×(1+2%)/(1+3%)2=49043.27(元)

　　(1)乙公司的账务处理

　　20×7年1月5日

　　借：应付账款 65400

　　 贷：应付账款―债务重组 49043.27

　　 营业外收入 16356.73

　　20×7年12月31日

　　财务费用=49043.27×3%=1471.30(元)

　　借：财务费用 1471.30

　　 贷：银行存款 1000

　　 应付账款―债务重组 471.30

　　20×8年12月31日

　　应付账款―债务重组本期发生额=50000-49043.27-471.30=485.43(元)

　　借：财务费用 1485.43

　 　贷：银行存款 1000

　 　应付账款―债务重组 485.43

　　借：应付账款―债务重组 50000

　　 贷：银行存款 50000

　　(2)甲公司的账务处理

　　20×7年1月5日

　　借：应收账款―债务重组 49043.27

　　 营业外支出 11356.73

　　 坏账准备 5000

　　 贷：应收账款 65400

　　20×7年12月31日

　　借：银行存款 1000

　　 应收账款―债务重组 471.30

　　 贷：财务费用 1471.30

　　20×8年12月31日

　　借：银行存款 1000

　　 应收账款―债务重组 485.43

　 　贷：财务费用 1485.43

　　借：银行存款 50000

　　 贷：应收账款―债务重组 50000

　　【例题7?多选题】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中错误的有( )。

　　A.债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　B.修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权应当确认或有应收金额，将其计入重组后债权的账面价值

　　C.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益

　　D.或有应付金额一定计入将来应付金额中

　　E.债务人只要确认或有应付金额，债权人就应确认或有应收金额

　　【答案】BDE

　　【解析】债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值;修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益;修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

 四、以上三种方式的组合方式

　　【例题8】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：

　　(1)20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务;A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。20×7年8月l0日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元;A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元;A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。

　　(2)甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年;年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3 200万元。

　　(3)20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。

　　12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价;双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2 300万元，公允价值为2 000万元;C公司土地使用权的公允价值为2 200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。

　　(4)其他资料如下：

　　①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

　　②假定不考虑相关税费影响。

　　要求：

　　(1)计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。

　　(2)计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。

　　(3)计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。

　　(4)编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。

　　(5)计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。(2007年考题)

　　【答案】

　　(1)

　　甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益=(6000-800)-(2200+2300)=700(万元)，应确认营业外支出700万元。

　　借：在建工程 2200

　　 长期股权投资 2300

　　 坏账准备 800

　　 营业外支出 700

　　 贷：应收账款 6000

　　(2)

　　A公司与甲公司债务重组过程中应确认的债务重组利得(营业外收入)=6000-(2200+2300)=1500(万元)，应确认资产转让损益(营业外收入)=2200-1800=400(万元)，应确认资产转让损益(投资收益)=(2600-200)-2300=100(万元)(投资损失)。

　　借：应付账款 6000

　 　投资收益 100

　 　长期股权投资减值准备 200

　　 贷：在建工程 1800

　　 长期股权投资 2600

　　 营业外收入―债务重组利得 1500

　 　营业外收入―处置非流动资产利得 400

　　(3)

　　20×8年1月1日，该写字楼的账面价值=2200+800=3000(万元)，20×8年应确认公允价值变动损益=3200-3000=200(万元)。

　　借：投资性房地产―公允价值变动 200

　　 贷：公允价值变动损益 200

　　(4)

　　借：银行存款 240

　 　贷：其他业务收入 240

　　(5)

　　甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益=2300-2000=300(万元)(投资损失)。

　　借：无形资产 2200

　 　投资收益 300

　　 贷：长期股权投资 2300

　　 银行存款 200

　　【例题9?多选题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，所得税均采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。甲公司和乙公司有关资料如下：

　　(1)甲公司2007年12月31日应收乙公司账款账面为10140万元，已提坏账准备1140万元。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2007年12月31日前支付的应付账款。经双方协商，于2008年1月2日进行债务重组。乙公司用于抵债资产的公允价值和账面价值如下：

　　甲公司减免扣除上述资产抵偿债务后剩余债务的60%，其余债务延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，实际利率为2%。债务到期日为2009年12月31日。

　　(2)甲公司取得的上述可供出售金融资产仍作为可供出售金融资产核算，2008年6月30日其公允价值为795万元，2008年12月31日其公允价值为700万元(跌幅较大)，2009年1月10日，甲公司将可供出售金融资产对外出售，收到款项710万元存入银行。

　　(3)甲公司取得的土地使用权按50年、采用直线法摊销。假定土地使用权的摊销方法和摊销年限均符合税法的规定。

　　(4)2008年10月20日，甲公司将上述土地使用权出租作为投资性房地产，并采用公允价值模式进行后续计量，租赁开始日的公允价值为6000万元。合同规定每季度租金为100万元，于每季度末收取。

　　(5)2008年12月31日，收到第一笔租金100万元，同日， 上述投资性房地产的公允价值为6100万元。

　　(6)甲公司取得的库存商品仍作为库存商品核算。

　　假定：(1)不考虑增值税和所得税以外其他税费的影响。

　　(2)甲公司和乙公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)至第(6)题。

　　(1)关于甲公司债务重组业务，下列事项中正确的有( )。

　　A.剩余债务的公允价值为2000万元

　　B.剩余债务的公允价值为800万元

　　C.剩余债务的公允价值为832万元

　　D.应确认营业外支出60万元

　　E.应确认营业外支出28万元

　　【答案】(1)BD

　　【解析】2008年1月2日，甲公司的会计处理如下：

　　扣除抵债资产后应收债权账面余额=10140-800-5000-2000×(1+17%)=2000(万元)。

　　剩余债务公允价值=2000×40%=800(万元)

　　借：可供出售金融资产―成本 800

　　 无形资产―土地使用权 5000

　 　库存商品 2000

　　 应交税费―应交增值税(进项税额) 340

　 　应收账款―债务重组 800

　 　坏账准备 1140

　 　营业外支出 60

　 　贷：应收账款 10140

　　(2)关于乙公司债务重组业务，下列事项中正确的有( )。

　　A.应确认投资收益-10万元

　　B.应确认投资收益100万元

　　C.债务重组日，使利润总额增加3800万元

　　D.债务重组日，使利润总额增加3700万元

　　E.债务重组日，使利润总额增加2500万元

　　【答案】(2)BC

　　【解析】2008年1月2日，乙公司的会计处理如下：

　　借：应付账款 10140

　　 贷：可供出售金融资产―成本 700

　　 ―公允价值变动 90

　　 投资收益 10

　　 无形资产 3000

　　 营业外收入―处置非流动资产损益 2000

　　 主营业务收入 2000

　　 应交税费―应交增值税(销项税额) 340

　　 应付账款―债务重组 800

　 　营业外收入―债务重组利得 1200

　　借：资本公积―其他资本公积 90

　　 贷：投资收益 90

　　借：主营业务成本 1500

　　 贷：库存商品 1500

　　(3)关于甲公司债务重组取得的可供出售金融资产，下列会计处理正确的有( )。

　　A.2008年6月30日的会计分录为：

　　借：资本公积―其他资本公积 5

　　 贷：可供出售金融资产―公允价值变动 5

　　B.2008年6月30日的会计分录为：

　　借：资产减值损失 5

　　 贷：可供出售金融资产―公允价值变动 5

　　C.2008年12月31日的会计分录为

　　借：资产减值损失 100

　　 贷：可供出售金融资产―公允价值变动 95

　　 资本公积―其他资本公积 5

　　D.2008年12月31日的会计分录为

　　借：资产减值损失 95

　　 贷：可供出售金融资产―公允价值变动 95

　　E.2009年1月10日的会计分录为：

　　借：银行存款 710

　　 可供出售金融资产―公允价值变动 100

　　 贷：可供出售金融资产―成本 800

　　 投资收益 10

　　【答案】(3)ACE

　　【解析】2008年6月30日属于正常的公允价值变动，应计入资本公积。

　　2008年6月30日

　　借：资本公积―其他资本公积 5

　　 贷：可供出售金融资产―公允价值变动 5

　　2008年12月31日

　　借：资产减值损失 100

　　 贷：可供出售金融资产―公允价值变动 95

　　 资本公积―其他资本公积 5

　　2009年1月10日

　　借：银行存款 710

　　 可供出售金融资产―公允价值变动 100

　　 贷：可供出售金融资产―成本 800

　　 投资收益 10 

　　(4)关于甲公司债务重组取得的无形资产，下列会计处理正确的有( )。

　　A.2008年无形资产摊销金额为75万元

　　B.2008年无形资产摊销金额为100万元

　　C.2008年无形资产摊销金额为83.33万元

　　D.2008年无形资产摊销金额应计入其他业务成本

　　E.无形资产摊销金额应计入管理费用

　　【答案】(4)AE

　　【解析】无形资产摊销额=5000÷50×9/12=75(万元)，其会计分录为：

　　借：管理费用 75

　　 贷：累计摊销 75

　　(5)关于无形资产转换为投资性房地产，在转换日，甲公司下列做法中正确的有( )。

　　A.确认资本公积1075万元

　　B.确认公允价值变动损益1075万元

　　C.既不确认资本公积，也不确认公允价值变动损益

　　D.投资性房地产应按公允价值6000万元入账

　　E.投资性房地产入账价值为4925万元

　　【答案】(5)AD

　　【解析】甲公司转换日的会计处理如下：

　　借：投资性房地产―成本 6000

　　 累计摊销 75

　　 贷：无形资产 5000

　　 资本公积―其他资本公积 1075

　　(6)关于2008年投资性房地产的会计处理，下列选项中正确的有( )。

　　A.借：资本公积―其他资本公积 268.75

　　　　　贷：递延所得税负债 268.75

　　B.借：所得税费用 268.75

　　　　　贷：递延所得税负债 268.75

　　C.借：投资性房地产―公允价值变动 100

　　　　　贷：公允价值变动损益 100

　　D.借：所得税费用 25

　　　　　贷：递延所得税负债 25

　　E.借：所得税费用 31.25

　　　　　贷：递延所得税负债 31.25

　　【答案】(6)ACE

　　【解析】转换日投资性房地产公允价值大于自用房地产账面价值的差额计入资本公积，所确认的递延所得税负债应冲减资本公积，递延所得税负债对应的资本公积=1075×25%=268.75(万元);按税法规定，2008年投资性房地产应摊销的金额=5000÷50×3/12=25(万元)，递延所得税负债对应的所得税费用=[100-(-25)]×25%=31.25(万元)。

　　【例题10】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×9年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

　　(1)20×9年9月30日，甲公司应收乙公司账款余额为150万元，已提坏账准备20万元，因乙公司发生财务困难，，双方进行债务重组。20×9年10月10日，乙公司用一批产品抵偿债务，该批产品不含税公允价值为100万元，增值税为17万元，甲公司取得该批产品支付途中运费和保险费2万元。甲公司相关会计处理如下：

　　借：库存商品 115

　　　　应交税费―应交增值税(进项税额) 17

　　　　坏账准备 20

　　　　贷：应收账款 150

　　　　　　银行存款 2

　　(2)20×9年12月31日，甲公司应收丙公司账款余额为200万元，已提坏账准备60万元，因丙公司发生财务困难，，双方进行债务重组，甲公司同意豁免丙公司债务100万元，剩余债务延期一年，但附有一条件，若丙公司在未来一年获利，则丙公司需另付甲公司50万元。估计丙公司在未来一年很可能获利。20×9年12月31日，甲公司相关会计处理如下：

　　借：应收账款―债务重组 100

　　　　其他应收款 50

　　　　坏账准备 60

　　　　贷：应收账款 200

　　　　　　资产减值损失 10

　　要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确;如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。

　　【答案】

　　事项(1)甲公司会计处理处理不正确。理由：甲公司取得的存货应按其公允价值和相关费用之和102万元入账。更正分录如下：

　　借：营业外支出 13

　　　　贷：库存商品 13

　　事项(2)甲公司会计处理处理不正确。理由：或有应收金额不能确认为资产。更正分录如下：

　　借：营业外支出 40

　　　　资产减值损失 10

　　　　贷：其他应收款 50

　　本章小结：

　　1.掌握债务重组的概念;

　　2.熟悉掌握不同情况下债务人的会计处理;

　　3.熟悉掌握不同情况下债权人的会计处理。